О

Особливості оподаткування при спадкуванні корпоративних прав - стаття Вадима Кухти для «Юрист і Закон»

Каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Именно такой императив относительно налогообложения устанавливает статья 67 Конституции Украины. В связи с этим попутно можно вспомнить известного экономиста Адама Смита, утверждавшего, что каждый налог для того, кто его платит, является признаком не рабства, а свободы.

Если опустить тот факт, что иногда находятся желающие уйти от такой свободы, то все-таки обязанности, в частности в отношении уплаты налогов, являются неотъемлемой частью правого статуса гражданина и непосредственно связаны с его правами и самой возможностью реализации таких прав. Поэтому их не избежать и в тех случаях, когда происходит наследование корпоративных прав.

Сам этот процесс недостаточно урегулирован украинским законодательством. Но в данной ситуации нас интересуют больше его правовые последствия, в частности налогообложение дохода, полученного плательщиком налогов в результате принятия им в наследство совокупности имущественных и неимущественных прав, а именно корпоративных.

Согласно пп. "в" п. 174.1 ст. 174 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) корпоративные права относятся к таким объектам наследования, как объекты коммерческой собственности, и облагаются налогом по следующим ставкам:

  •  по ставке 0 % при условии наследования членами семьи наследодателя первой степени родства (пп. 174.2.1 ст. 174 НКУ). При этом в соответствии с пп. 14.1.263 ст. 14 НКУ членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные;
  • по ставке 5 %, если наследуются наследниками, не являющимися членами семьи наследодателя первой степени родства (пп. 174.2.2 ст. 174 и п. 167.2 ст. 167 НКУ);
  • по ставке 15 % (и 17 % стоимости наследуемой собственности, превышающей десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года). Такие ставки используются, если корпоративные права наследуются от наследодателя-нерезидента, и наоборот – наследником-нерезидентом от наследодателя-резидента (пп. 174.2.3 ст. 174 и п. 167.1 ст. 167 НКУ)

Налоговое законодательство не предусматривает случаев, когда наследник одновременно выступает и нерезидентом, и членом семьи первой степени родства. Тогда возникает вопрос: какую же налоговую ставку использовать?

Стоит заметить, что налоговое законодательство не предусматривает случаев, когда наследник одновременно выступает и нерезидентом, и членом семьи первой степени родства. Тогда возникает вопрос: какую же налоговую ставку использовать? В такой ситуации решить эту коллизию можно путем разделения норм права на общие и специальные.

Таким образом, норма, предусматривающая нулевую ставку, будет считаться общей, а касающаяся вопросов, связанных с нерезидентами, – специальной. Исходя из этого, степень родства не будет учитываться, а корпоративные права, наследуемые нерезидентом в Украине, будут облагаться 15 или 17 % ставкой с учетом вышеизложенного.

Такой подход подтверждается письмом Государственной налоговой администрации Украины от 22 марта 2011 года № 2800/Л/17-0714, в котором указывалось, что к стоимости любых объектов наследства, полученных в 2011 году нерезидентами в Украине от наследодателя-резидента, независимо от степени их родства с наследодателем, применяются ставки, предусмотренные пп. 167.1 ст. 167 НКУ.

Кроме этого, однако, нужно учитывать, кто считается нерезидентом при наследовании корпоративных прав, поскольку наличие иностранного гражданства не является обязательным условием нерезидентства. Подпункт 14.1.213 ст. 14 НКУ в первую очередь определяет физическое лицо как резидента, если такое лицо имеет постоянное место жительства на территории Украины.

Таким образом, гражданин другого государства будет считаться резидентом (пп. 14.1.213 ст. 14 НКУ) при условии проживания в Украине в течение 183 дней в год или если он имеет центр жизненных интересов в Украине (место постоянного проживания членов его семьи либо его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности).

В соответствии с письмом Государственной налоговой инспекции Украины от 8 июня 2012 года № 14633/К/12-0016 документами, подтверждающими пребывание физического лица – иностранца на территории Украины более 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года, являются: паспортный документ; документы, на основании которых такое лицо постоянно проживает в Украине; документы, подтверждающие право собственности (пользования) на жилье, определенное им как место постоянного проживания в Украине (свидетельство о наследстве на такое жилье, договор купли, дарения, аренды и т. п.).

Вместе с этим необходимо обратить внимание на тот факт, что нотариус выдает наследнику-нерезиденту свидетельство о праве на наследство при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследства (п. 174.4 ст. 174 НКУ). Поэтому документы, подтверждающие резидентство, нужно предъявлять нотариусу. В таком случае гражданину другого государства, проживающему постоянно в Украине, удастся уменьшить свою налоговую нагрузку.

При этом стоит заметить, что воспользоваться таким порядком могут только физические лица. Юридические лица тоже выступают наследниками, но только по завещанию (п. 2 ст. 1222 Гражданского кодекса Украины). Однако им не так часто предоставляется такая возможность. Связано это, наверное, с тем, что наследование в Украине по завещанию, скорее всего, менее распространено, чем по закону. Но тогда, когда используется право на завещание, наследниками, по всей видимости, выступают тоже физические лица.

Налоговый кодекс Украины уделяет внимание только налогообложению дохода физических лиц, полученного путем наследования, и упускает из виду наследование имущества, в том числе корпоративных прав, юридическими лицами

Учитывая это, не удивительно, что Налоговый кодекс Украины уделяет внимание только налогообложению дохода физических лиц, полученного путем наследования, и упускает из виду наследование имущества, в том числе корпоративных прав, юридическими лицами. В таком случае такой доход можно отнести, например, к другим доходам налогоплательщика за отчетный налоговый период (пп. 135.5.15 ст. 135 НКУ), но это очень широкая формулировка, которая может допускать неоднозначную (множественную) трактовку. Хотя если обратить внимание на то, что доходом резидента/нерезидента с источником его происхождения из Украины является также доход в виде наследства (пп. 14.1.54 НКУ), то появляется возможность налогообложения дохода юридического лица, полученного в виде наследства.

Однако это все же специфический вопрос, требующий законодательного решения путем принятия конкретных норм, прямо учитывающих налогообложение дохода, полученного юридическим лицом в виде наследства. В противном случае, когда возникнет данный вопрос на практике, останется широкое поле для маневра как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Кроме самой налоговой ставки, на размер уплачиваемого налога влияет также стоимость наследства, в данном случае корпоративных прав, стоимость которых будет определять доход, полученный в результате принятия наследства, с которого взимается налог. Но как такая стоимость определяется и какой именно ее вид, законодательство четко не регламентирует.

Статья 7 Закона Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" гласит, что проведение оценки имущества является обязательным, в частности, в случаях налогообложения имущества по закону. Налоговый кодекс Украины как раз и предусматривает налогообложение наследства в зависимости от его стоимости, но не более того. В Кодексе не детализируется этот вопрос.

Вместе с тем согласно абзацу пятому статьи 9 Закона Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" если законами или нормативно-правовыми актами Кабинета Министров Украины, договором на проведение оценки имущества или определением суда не указан вид стоимости, который должен быть установлен в результате оценки, определяется рыночная стоимость.

В связи с этим нужно учитывать постановление Кабинета Министров Украины от 21 августа 2014 года № 358 "О проведении оценки для целей налогообложения и начисления и уплаты других обязательных платежей, взимаемых в соответствии с законодательством", предусматривающее, что оценочной стоимостью для целей налогообложения и начисления и уплаты других обязательных платежей, взимаемых в соответствии с законодательством, является рыночная стоимость. Следует также отметить, что это постановление отменяет другое постановление правительства от 4 марта 2013 года № 231 "Некоторые вопросы проведения оценки для целей налогообложения и начисления и уплаты других обязательных платежей, взимаемых в соответствии с законодательством" и не имеет исключений для наследования и дарения, как предыдущее.

При наследовании корпоративных прав база налогообложения должна соответствовать рыночной стоимости, определяемой в ходе их оценки соответствующими субъектами оценочной деятельности

Таким образом, при наследовании корпоративных прав база налогообложения должна соответствовать рыночной стоимости, определяемой в ходе их оценки соответствующими субъектами оценочной деятельности. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с позицией налоговых органов (письмо Министерства доходов и сборов Украины от 25 декабря 2013 года № 20795/5/99-99-17-03-03-16) проведение оценки имущества является нецелесообразным при получении физическим лицом – членом семьи наследодателя первой степени родства дохода в виде объектов наследства, поскольку отсутствует налоговое обязательство по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, а в связи с этим отсутствуют потери бюджета.

Лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство (п. 174.1 ст. 174 НКУ). Кроме того, такие лица должны указать доход, полученный в виде наследства, в годовой налоговой декларации, а наследники-нерезиденты – уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства. При этом обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации считается выполненной и налоговая декларация не подается, если такой налогоплательщик получал доходы в виде объектов наследства, налогооблагаемых по нулевой ставке (п. 179.2 НКУ), то есть если наследник является членом семьи наследодателя первой степени родства.

ВЫВОД:

Принимая во внимание все вышеперечисленное, можно прийти к выводу, что особенности налогообложения при наследовании корпоративных прав зависят от многих факторов, таких, например, как наличие статуса резидента у наследника и степень его родства с наследодателем. Поэтому необходимо учитывать, насколько велика будет налоговая нагрузка в связи с наследованием и будет ли в итоге целесообразно наследовать корпоративные права, ведь принятие наследства является не обязанностью наследника, а его правом.