Економічне зростання будь-якої країни не можна собі уявити без міжнародної торгівлі, в якій дуже важливу роль відіграє транспортно-експедиторська діяльність. При цьому ефективність такої діяльності напряму залежить від ступеню її урегульованості на законодавчому рівні. Зокрема, неабияке значення має зрозумілість та доступність податкового законодавства у цій сфері. Разом з тим, саме податкове законодавство в контексті даного виду діяльності ще й досі викликає багато запитань.

У даній статті звертаємо вашу увагу на окремі практичні аспекти оподаткування послуг пов’язаних з транспортно-експедиторською діяльністю, зокрема:

• виділення 4 видів послуг пов’язаних з транспортною діяльністю, для кожної із якої діють власні норми та критерії оподаткування;
• необхідність розподілу у договорах та первинних бухгалтерських документах витрат на послуги транспортування, які  здійснюються до перетину кордону та після такого;
• оподаткування транспортно-експедиторської діяльності.  

В Податковому кодексі України можна виділити, щонайменше, чотири види послуг, пов'язаних з транспортною діяльністю, для кожного з яких діють власні норми і критерії оподаткування. Це транспортні, допоміжні, транспортно-експедиторські, а також інші додаткові послуги, пов'язані з транспортуванням.

Транспортні послуги. Якщо постачальником транспортної послуги є нерезидент України, згідно зі п. 186.4 ст. 186 ПКУ, ця послуга об'єктом оподаткування ПДВ не є. Якщо ж постачальник - резидент, з самого початку необхідно визначити, чи є перевезення міжнародним, транзитним або здійснюється в межах України - це і буде основним критерієм для визначення бази оподаткування. Транзитні перевезення через територію України, відповідно до п. 197.8 ст. 197 ПКУ, від ПДВ звільняються, міжнародні, згідно зі ст. 195.1.3, оподатковуються за ставкою 0%, а в межах України - за ставкою 20%.

Допоміжні послуги. Визначення поняття «допоміжні послуги у транспортній діяльності» у ПКУ відсутнє. В свою чергу, абзац а) п. 186.2.1. ст. 186 ПКУ містить невичерпний перелік послуг, який дає уявлення про те, що може бути віднесено до такої діяльності. Зокрема, це навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів. Неповнота даного переліку, у свою чергу, дає простір для зловживання, як з боку суб'єктів господарювання, так і податкових органів. Основним критерієм для визначення бази оподаткування є місце фактичного надання таких послуг. Якщо вони надані в Україні, ставка ПДВ становить 20%, якщо пов'язані з транзитом, від обкладення ПДВ звільняються, а якщо надані поза територією України, відсутній об'єкт оподаткування.

Транспортно-експедиторські послуги. Основний критерій при нарахуванні ПДВ на винагороду експедитора - місцезнаходження одержувача послуги: якщо він резидент, ставка 20%, якщо ні, послуга цим податком не обкладається. При імпорті транспортно-експедиторських послуг ставка ПДВ також визначається за місцезнаходженням одержувача і становить 20%.

Інші послуги. До числа інших послуг, пов'язаних з транспортуванням вантажів, входять: оренда транспортного засобу, санітарний, екологічний, радіологічний, фіто-контроль, послуги з митного оформлення,  і т.п. Норми їх оподаткування ПДВ визначаються місцем реєстрації постачальника: резиденти України сплачують 20%, а нерезиденти не платять нічого (об'єкт оподаткування відсутній).

Але з цього правила є, як мінімум, два винятки: за оренду контейнерів при морських перевезеннях ПДВ нараховується в залежності від місцезнаходження одержувача послуг, а за охорону вантажу (охоронний супровід) - за місцем їх фактичного надання. За межами України ці послуги об'єктом оподаткування не є, а на її території обкладаються ПДВ за ставкою 20%.

Необхідно чітко прописувати в первинних бухгалтерських документах, до якого саме виду належить та чи інша послуга транспортно-експедиторської компанії. Практика показує, що плутанина і судові спори під час податкових перевірок виникають, як правило, через те, що послуга спочатку неправильно або неточно ідентифікована. Якщо облік в компанії досить прозорий, а в обліковій політиці прописано, яким чином оподатковуються ті чи інші послуги, подальших питань у інспекторів зазвичай не виникає.

За нормами ПКУ абзац в) пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 ПКУ, транспортна послуга, замовлена ​​у нерезидента України і надана на території іноземної держави і частини України, частково є об'єктом оподаткування ПДВ. Частково оподатковуються ПДВ також транспортні послуги замовлені у резидента, які надаються частково на території України та на території іноземної держави. При перетині кордону митна служба вимагає розділяти вартість транспортних послуг за кордоном і по території України. Це необхідно для цілей визначення митної вартості товару, який імпортується в Україну згідно ст. 58 Митного кодексу України.  

При цьому митниця не бере до уваги довідки перевізника про вартість послуг, тому що дотримується позиції, що вони не є первинними бухгалтерськими документами. Такими митники визнають тільки договори, в яких обов'язково має бути прописано, скільки коштує перевезення до та після кордону. І на основі цього договору імпортер повинен визначати митну вартість товару, на яку нараховується ПДВ.

Очевидне протиріччя полягає в тому, що всупереч нормам Податкового кодексу, транспортні витрати, які враховуються при визначенні митної вартості товару, автоматично входять в базу для нарахування ПДВ. Хоча, за логікою, якщо перевезення за єдиним міжнародним транспортним документом не є об'єктом оподаткування ПДВ, жоден державний орган не може використовувати її вартість в якості бази для нарахування цього податку. Це протиріччя існує з тих пір, як ПДВ з'явився в Україні і до нинішнього часу немає чітких роз’яснення податкової стосовно його вирішення.

Щодо визначення терміну «транспортно-експедиторські послуги», та їх оподаткування то слід зазначити наступне.

Відповідно до Наказу Державного Комітету Статистики України від 23 грудня 2011 року N 396 експедиція товарів, як вид економічної діяльності входить до видів діяльності за кодом 52.29 «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту», що у свою чергу входить до групи 52.2 «Допоміжна діяльність у сфері транспорту», про яку йшла мова раніше.

Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Перелік послуг, які можуть надаватись за договором транспортного експедирування наведений у статті 8 Закону та не є вичерпним. Даний перелік, в тому числі включає 1) оптимальне транспортне обслуговування, організація перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав; 2) роботи, пов'язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів.

Відповідно до ч. 4 ст. 306 Господарського кодексу України, яка встановлює, що транспортна експедиція є допоміжним видом діяльності, пов'язаним з перевезенням вантажів та враховуючи, що Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» не обмежує переліку послуг, які можуть бути надані в рамках договору транспортного експедирування, можна дійти висновку, що експедитор має право також надавати інші послуги, які входять до допоміжної діяльності у сфері транспорту.

Також слід зазначити, що за відсутності чіткого розмежування, окремі послуги в рамках транспортно-експедиторської діяльності, та послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності, можуть бути кваліфіковані як супутні послуги при здійсненні операцій імпорту/експорту вантажу, тобто визначатись як об'єкт оподаткування ПДВ відповідно до абз. в) та г) п. 185.1. ст. 185 ПКУ.

Більшість роз'яснень, наданих Державною податковою службою, визначають, що оподаткування транспортно-експедиторських послуг визначається за правилами, встановленими в абз. ж) п. 186.3. ст.186 ПКУ, експедирування розглядається окремо від інших транспортних послуг, і якщо замовник є резидентом України, воно обкладається ПДВ за ставкою 20%. Проте жодне з них не торкається питання розмежування таких послуг на транспортні, експедиторські та допоміжні.  Чітке розмежування послуг має не тільки теоретичне, але й практичне значення з огляду на те, що порядок оподаткування кожного об'єкту оподаткування, визначеного ст. 185 ПКУ, різниться.

http://uz.ligazakon.ua/magazine_article/EA009655